2016年-普华永道中国_勇闯蓝海拥抱医疗行业的新时代常见会计问题系列探讨三业务合并中的艺术与科学_24页_8mb

勇闯蓝海，拥抱医疗行业的新时代—医疗服务行业常见会计问题系列探讨（三）：业务合并中的艺术与科学

核心内容

本文探讨了医疗服务行业在进行业务合并时所涉及的会计处理问题，重点围绕购买法展开，分析了识别购买方、判定购买日、可辨认资产和负债的确认、合并对价的会计处理、少数股东权益的计量、与少数股东的对赌条款中的看跌期权、以及购买前在被购买方持有的权益等关键会计事项。

主要观点

1. 业务合并与资产收购的区别

• 业务合并是指一个业务取得另一个业务的控制权，而不仅仅是收购一组资产。
• 业务合并需要满足两个条件：投入（如设备、技术等）和业务运营流程（如管理、运营等）。
• 业务合并和资产收购在资产计量、商誉确认、损益影响等方面存在显著差异。

2. 控制权是判断业务合并的关键

• 控制权的取得是业务合并的核心。
• 有时法律上的购买方并非会计意义上的购买方，如反向收购的情形。
• 控制权转移的时点（购买日）可能早于法律交割完成。

3. 购买法的基本原理

• 购买法会计处理围绕平衡式展开，即：
  • 左边：购买方支付的对价 + 购买前持有的权益 + 非控制性权益
  • 右边：被购买方的可辨认资产和负债
• 若左边大于右边，差额确认为商誉；若小于，则确认为负商誉，计入当期损益。
• 公允价值是购买法的核心，几乎所有可辨认资产和负债都按公允价值确认。

4. 可辨认资产和负债的识别

• 某些资产（如牌照、客户关系等）即使不能单独转让，只要符合“源自合同或其他法律权利”的条件，仍可作为可辨认资产。
• 医疗队伍等资源若不能被控制或不能独立产生经济利益，通常视为商誉的一部分。
• 资产的后续计量受购买方意图影响，但购买日的公允价值不受影响。

5. 合并对价的会计处理

• 合并对价应按购买日的公允价值计量。
• 或有对价的处理复杂，需判断其为负债还是权益。
• 若为负债，需按实际利率法计提利息，影响损益。

6. 少数股东权益的计量

• 对于未取得100%股权的业务合并，少数股东权益的计量有两种方法：
  • 公允价值法（完全商誉法）：确认较高商誉，对损益影响较大。
  • 可辨认净资产份额法（部分商誉法）：确认较低商誉，对损益影响较小。
• 选择不同的方法会影响商誉的减值测试、合并报表的结构等。

7. 与少数股东的对赌条款中的看跌期权

• 即使行权可能性低，只要非控制方拥有看跌期权，且购买方不能控制行权与否，就需要确认为一项金融负债。
• 负债按行权价的折现金额确认，后续按实际利率法计提利息。

8. 购买前在被购买方持有的权益

• 购买前持有的权益视同“出售”给第三方，其公允价值与账面价值的差额计入损益。
• 此项处理可能带来一次性收益，但后续资产折旧可能影响合并后的业绩表现。

9. 商誉的处理

• 商誉代表购买方支付的对价超过被购买方可辨认净资产公允价值的部分。
• 商誉需每年进行减值测试，以确保其价值未发生减值。
• 商誉的确认和计量涉及无形资产的识别，如客户关系、品牌、专有技术等。

关键信息

• 购买日的判断是业务合并会计处理的起点，需关注控制权何时转移。
• 公允价值是购买法会计处理的核心，影响资产和负债的确认与计量。
• 或有对价的处理需考虑其分类（负债或权益），以及后续计量对损益的影响。
• 少数股东权益的计量方式会影响合并报表的结构及商誉金额。
• 看跌期权的会计处理需基于其行权条件及是否受控制影响，不能仅凭“价值低”来判断。
• 购买前持有的权益的公允价值变动将直接影响损益，可能产生一次性收益。

常见会计问题

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