2018年-普华永道全球_Assessing_land_easements_under_the_new_leases_standard_12页_338kb

文档总结：评估土地使用权下的租赁安排（ASC 842）

核心内容

本文档探讨了美国财务会计准则委员会（FASB）发布的ASC 842租赁准则对土地使用权（easements）会计处理的影响。重点在于如何判断土地使用权是否构成租赁，以及如何根据准则进行会计处理。FASB指出，土地使用权可能涉及租赁或非租赁部分，需根据具体条款和事实进行评估。

主要观点

1. 租赁定义的变化：ASC 842改变了租赁的定义，强调租赁是合同或合同的一部分，赋予使用方对特定资产的控制权。
2. 土地使用权的会计处理：根据ASC 842，土地使用权需被评估是否符合租赁定义。若符合，则应按照租赁会计处理；否则，按其他适用准则处理。
3. 单位账户的确定：单位账户是评估租赁的关键，需根据土地使用权的性质（如地表、地下、空中等）和权利范围来确定。
4. 排除范围：某些土地使用权，如涉及无形资产（如空气使用权、地下管道权）或特定资源开采，可能被排除在ASC 842之外。
5. 控制权的判断：租赁的关键在于使用方是否能控制资产的使用，并获得其大部分经济利益。若使用方无法获得大部分经济利益，则不构成租赁。
6. 独占使用与共享使用：独占使用通常构成租赁，而共享使用则需进一步分析双方的权利是否实质性。
7. 过渡期实务便利：FASB提供了实务便利，允许企业在过渡期间对已存在的或已过期的土地使用权采用“祖父条款”进行会计处理。

关键信息

单位账户的确定

• 单位账户取决于土地使用权的性质（如地表、地下、空中等）。
• 若合同中涉及不同权利的多个部分，应视为多个单位账户。
• 示例：
  • 单一单位账户：合同授予单一地块的地表使用权。
  • 多个单位账户：合同授予多个地块的地表使用权，或同一地块的不同权利（如地表和地下）。

是否排除在ASC 842之外

• 以下情况可能排除在ASC 842之外：
  • 无形资产的租赁（如空气使用权、地下管道权等）。
  • 涉及矿物、石油、天然气等非再生资源的租赁。
  • 生物资产的租赁（如木材）。
  • 库存的租赁。
  • 在建资产的租赁。
• 例如，地下管道权若不能被访问或居住，可能被归类为无形资产。

是否涉及特定资产

• 合同必须明确指定使用资产的范围，否则不构成租赁。
• 若资产被明确指定，并且使用方能控制其使用，则构成租赁。
• 例如，合同中若指定了土地的具体位置，该部分即为特定资产。

是否授予控制权

• 使用方需具备以下两个条件才能获得控制权：
  1. 能获得资产使用带来的大部分经济利益。
  2. 能决定资产的使用方式。
• 若使用方无法获得大部分经济利益或无法决定使用方式，则不构成租赁。

独占使用 vs 共享使用

• 独占使用：合同中明确或暗示使用方对特定资产有独占使用权，构成租赁。
• 共享使用：使用方和权利方共同使用资产，需进一步分析双方权利的实质性。
• 示例：
  • 若合同允许权利方在不影响使用方资产的情况下自由使用土地，可能为共享使用。
  • 若使用方建造的设施占用了大部分土地空间，且权利方无法使用该部分，可能构成租赁。

评估框架

1. 确定单位账户：根据使用权的性质和范围。
2. 判断是否排除在ASC 842之外：参考相关准则条款。
3. 确认是否涉及特定资产：检查合同是否明确指定资产。
4. 判断是否授予控制权：分析使用方是否能获得经济利益并控制使用方式。

实务建议

• 企业应根据合同的具体条款和实际使用情况判断是否构成租赁。
• 对于共享使用安排，需评估双方的权利是否实质性。
• 企业可选择将非租赁部分与租赁部分合并处理，但会增加资产负债表上的租赁负债。

示例分析

示例1：塔公司与土地所有者

• 单位账户：两个单位（塔建造部分与剩余土地部分）。
• 排除范围：均在ASC 842范围内。
• 特定资产：两个单位均涉及特定资产。
• 控制权：塔公司对建造部分有控制权，但对剩余土地部分无控制权。
• 结论：包含一个租赁部分和一个非租赁部分。

示例2：Rosemary Electric & Gas公司与州政府

• 单位账户：一个单位（整体土地）。
• 排除范围：在ASC 842范围内。
• 特定资产：涉及特定土地。
• 控制权：双方共享使用，州政府权利实质性。
• 结论：不构成租赁。

示例3：管道公司与土地所有者

• 单位账户：一个单位（整体土地）。
• 排除范围：在ASC 842范围内。
• 特定资产：涉及特定土地。
• 控制权：双方共享使用，土地所有者权利实质性。
• 结论：不构成租赁。

附录

• 包含两幅图片，用于说明土地使用权的租赁与非租赁情况。
• 图片1：展示共享使用和独占使用两种情况。
• 图片2：展示管道建设对土地使用的影响。

联系信息

• John Bishop（合伙人）：john.bishop@pwc.com
• Heather Horn（合伙人）：heather.horn@pwc.com
• Marc Jerusalem（主管）：marc.jerusalem@pwc.com
• Jillian Pearce（高级经理）：jillian.m.pearce@pwc.com
• Mark Pollock（合伙人）：mark.a.pollock@pwc.com